一直以来，我国《个人所得税法》的改革基本都围绕工资薪金所得免征额展开。近年来，改革动向开始转向税制结构、课税要素等更为基础和宏观的层面。但是，改革的基本进路仍然集中于通过确认并强化征税权力实现对高收入者的调节，而对如何设定征税边界、限制乃至排除征税权力的问题缺乏充分回应。

　　一、 《个人所得税法》的两种改革路径

　　从提高免征额、优化超额累进税率结构、扩大所得征收范围到探索构建综合所得课征模式，《个人所得税法》的改革目标是加大对高收入者的适用力度，强化个人所得税的收入分配调节功能，形成了一种扩张型的改革进路。

　　但是，《个人所得税法》的完善还存在另一种进路，即通过设定个税对低收入者的征税边界，为低收入者提供税法意义上的生存权保障，这是一种收缩型的改革进路。两种进路体现了达成社会分配正义目标的两种方式，即积极税收干预与消极税收干预。前者集中于对高收入者“抑富”，这就需要集中“火力”，“瞄准”对象。后者集中于对低收入者“扶贫”，不过“扶贫”方式不是直接转移支付，而是通过将收入与特定生存费用支出联系起来，免除为满足生存权需要的收入来源的课税负担，或者是将某项带有生存权保障性质的收入直接减免纳税，笔者统称为《个人所得税法》的减除机制。

　　二、 基于生存权保障的改革路径的价值

　　《个人所得税法》的生存权保障背后折射出宏观层面公共财政价值目标、公共财政作用机理、公共财政运行原则的理论变迁。

　　从公共财政价值目标看，基于生存权保障的个税改革是实现公共财政人权价值目标的重要途径。公共财政与人权观念的联系在早期的经济学、财政学理论中并不被重视，然而从历史现实发展看，政府对财政资源的汲取与分配行动对人权目标实现的程度、范围、方式产生重大影响。政府对于实现人权负有最主要的责任，亦具备最强的能力。完善个税法法定减除机制为人权目标实现提供了极为现实且有效的途径。

　　从公共财政作用机理看，基于生存权保障的个税改革进路体现了公共财政消极干预的特殊机理。公共财政的一般运作过程是从社会汲取财富，使政府拥有足够资源投入相关领域，从而对社会财富进行再分配。基于生存权保障的个税改革进路则显示了公共财政另一种运作过程：个人所得税可以不经由收入—支出—再分配的一般机制就能对生存权保障产生直接和有效的影响，它体现了个人所得税与生存权保障之间的特殊作用机理，是消极干预观念的反映。

　　从公共财政基本原则看，基于生存权保障的个税改革是落实公共财政量能课税基本原则的必要条件。在个人所得税法上，对个人所得的界定体现了两种税负能力的差异：个人从劳动、生产经营等来源取得的账面所得显示“量的税负能力”，个人承担家庭生存权保障相关支出后的真实收入水平则是反映“质的税负能力”的重要指针。《个人所得税法》上的减除机制就是基于生存权保障真实测度个人“质的税负能力”的产物，对落实量能课税原则有重要意义。

　　三、 《个人所得税法》生存权保障的局限

　　（一） 关于免征额制度

　　首先，免征额表现为一个固定的免于征税额。除非法律本身修订，否则该数额维持不变。而事实上，为保障生存权需要的个人收入水平往往受到外部经济形势以及人们自身观念变迁的影响。其次，免征额亦被称为“起征点”，只是从收入标准的角度为征税机关行使征税权设定了一条底线。再次，免征额是针对无差别的个体做出的统一制度安排，缺乏生存权保障观念。最后，免征额的制度设计不利于纳税人寻求权利救济。

　　（二） 关于免税及减税制度

　　现有减免税制度适用对象主要是特定人群在特定情况或条件下获取的收入，并不考虑纳税人固有的收入状况、支出负担，而主要就纳税人的特定行为或者遭遇的境况给予税收优惠，受益人群相当有限。

　　（三） 关于附加减除费用制度

　　《个人所得税法》针对范围更狭窄的部分人群还规定了附加减除费用制度。这一制度仅具有形式上排除课征的特点，征税对象是特殊来源收入，与生存权保障不存在直接关联。