【摘要】在宪法学的观念体系中，税收的合法性以人民的同意为最终依归，人民既是国家税权的终极来源，也是国家创建税制的出发点和归宿，而这样一种政治理念的制度安排就是税收法定。在各种各样的宪法关系中，公民财产权与国家征税权之间的关系具有基础性和决定性的意义，二者之间对立统一的矛盾运动直接演绎着人类政治文明的演变进程。理性分析我国宪法有关税收问题之规定，实现从税定于法向税定于宪的跨越，是完善税收法律体系、推进税收法治建设的一项重要工作。

　　【关键词】税收;宪法关系;税收法定;税定于宪

　　今年8月初，最新调整过的第十二届全国人大常委会立法规划将备受关注的房地产税法列为第一类项目，即“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案')这既是“加快房地产税立法”、落实税收法定原则的重要举措，也是回应社会各界对房地产税的极度关切。长期以来，人们对房地产税寄托着诸多期许，如认为房地产税可以有效抑制房地产市场的投资投机行为，健全房价形成机制，有助于促进房地产市场健康理性的发展;可以合理调节财富分配，避免社会资源浪费，有助于实现社会公平正义;可以稳定增加地方政腐的财政收入，缓解地方财政压力，有助于地方政府提供更好的公共产品和服务等。

　　当然，房地产税是否能发挥上述神奇功效，完全是一个见仁见智、众说纷纭的话题，且需要实践的验证。但如果认为房地产税能降低大多数纳税人的“税收痛苦”将税收说成是一种“拔鹅毛”的艺术，“鹅毛肯定要拔，高水平的表现是：既把鹅毛拔下来，又不让鹅叫唤，或者少叫唤”，[1]则要接受现代法治文明基本理念的追问与质疑。“如果财税体制改革，包括房地产税立法以‘鹅叫论’为立论基础，最终将会积累或激发更多的系统性的社会矛盾与冲突，延迟或阻滞财税改革的文明进程。”[2]的确，“鹅叫论”不单单是一个形象的比喻，更重要的是折射着对国家和纳税人之间宪法关系的基本认识，影响甚至决定着财税体制改革的价值取向和制度安排。

　　一、税收首先体现的是纳税人和国家的宪法关系

　　税收是一项古老的国家行为，不同的规则设计、制度建构、运作实践能带来不同的甚至是截然相反的社会效果。太平盛世的壮丽辉煌与腥风血雨的兵连祸结，莫不与税收问题息息相关。从此意义上讲，税收确实是一门学问很大的艺术，是一门统治的艺术、治国安邦的艺术，体现着一个国家的治理能力和水平，甚至关乎着政权的安危和国运的兴袁。然而，这门“艺术”究竟发挥哪个方向的能量，呈现怎样的社会效果，则首先取决于隐藏于其后的政治哲学理念，取决于对人民和政府之间关系的不同认识和定位。

　　在任何一种国家形态中，政治统治都必须“以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在执行了它的这种社会职能时才能持续下去”。[3]可以说，为了维持国家的生存和运转，为了建立某种基本的社会秩序，税的存在都是必不可少的，“赋税是政府机器的经济基础”，[4]“国家存在的经济体现就是捐税”。[5]然而，在绝对专制主义时代，征税的主导权、决定权完全操之于统治者之手，向谁征、征多少、怎么征，都有很大的随意性、专断性和强制性;纳税人只不过是征税权的客体，除了被迫承担各种各样的徭役赋税外，在税收关系中毫无讨价还价、利益博弈的空间，更遑论主张权利、监督权力了，征纳双方之间根本不存在对等的权利义务关系。而横征暴敛、苛捐杂税往往成为社会动荡甚至改朝换代、暴力革命的导火索。开明的君主也许会体恤民生、轻徭薄税，但其出发点也不过是为了把鹅养得肥一些、壮一些，从而能拔最多的鹅毛而又不让鹅叫唤，或者少叫唤。这当然是高水平的统治艺术，其对天下太平和民众的休养生息的确具有积极意义，但这毕竟仍然是把纳税的百姓视为供养自己的鹅而已，黎民百姓不过是任人宰割的家禽、创造财富的工具。

　　当人类走出中世纪的漫漫长夜而迎来近代宪法文明的曙光时，人民与国家之间的关系发生了彻底的逆转，专制王权、神权的绝对权威受到坚决排除。人民主权、契约自由被奉为政治圣经，基本人权、分权制衡、法治精神从思想启蒙进入政治现实，主体意识、权利本位、自由平等的价值观使“人”获得了神圣的宪法地位与尊严;人民是国家权力的本源，政府的正当权力来自于人民的同意而产生，并以保障公民权利为其存在和运行的根本目的。同样，在税收关系中，国家征税的权力、用税的权力均来自于人民、受制于人民，并以人民的利益为出发点和归宿，人民和国家之间的关系首先体现为纳税人与国家之间的宪法关系。税收关系的基本样态以及税收的性质与功能也由此发生了根本性的变化。

　　1.征税必须得到人民的同意。在立宪主义国家中，人民作为主权者而享有终极意义上的财政权，国家不过是经人民授权或委托而管理财政，因此，人民的同意是税收存在和运行的合法性基础与前提，未经人民或其代表同意国家不得征税。“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任伺人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的……未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”[6]在代议民主制中，这种“同意”往往通过体现人民意志的法律得以表达，通过代议机关经过民主程序的合意过程而完成。而且，人民所同意的税收还必须用于人民所同意的支出，民主化的财政预算制度和监督机制就是要确保公共财政的支出、使用和分配获得人民的认同。

　　2.税收必须用于满足人民的需要。“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[7]税收的正当性取决于税收目的的正当性，而税收目的与国家目的具有一致性。在自由主义国家理念中，虽然个人幸福的实现主要依赖于个人奋斗的市场竞争法则，人们并不希望国家有多大作为，甚至认为管得最少的政府就是最好的政府，但是提供基本的公共服务仍然是政府不可推卸的责任，建立政府的目的就在于保障人的不可剥夺、不可转让的生命权、自由权、财产权和追求幸福的权利。随着福利国家的出现，国家更是成为推动经济发展、有效配置资源、公平分配财富、实现和促进人权的基本力量;国家不再是简单地承担着维持社会秩序和安宁、提供国防外交服务的“守夜人”角色，而是要极有效地干预经济社会生活、增强国家实力、增进社会福利;基本人权不再局限于传统的消极权利和自由而是扩展至劳动权、受教育权、社会保障权等领域，生存照顾和福利保障不是对公民的恩赐而是国家应尽的责任。而无论是夜警国家还是全能型政府，税收的目的就在于满足国家向人民提供公共产品和服务需求。

　　3.税权必须受到人民的监督。税权如果失范或滥用，必将动摇国家政权的合法性基础，并对人民的财产权和其他权益造成巨大伤害。[8]对税权进行规范和制约是任何一种宪法体制都极为关注的事情。事实上，自议会制诞生以未，分权与制衡在宪法上的重要体现就是财政税收领域的分权制衡，体现为税的设定权、执行权、监督权在不同国家机关以及中央和地方之间匠心独具、极其复杂的纵横配置与相互制约;所有的税收权力行为都必须基于法律的明确规定，都要受到人民代表机关立法的规制与调整。在现代社会，人民更是通过各种途径和形式直接参与和监督财政权力的运行，财政程序的公开与透明、财政决策的民主化机制，为人民对税收权力的监督提供了可能;司法救济、行政救济为公民对抗税权的不法侵害提供了制度保障;宪法对公民财产权的保障划定了国家税收权力不可逾越的范围和边界，公民权利意识的觉醒和捍卫自身财产权益的努力筑起了一道防范税收权力滥用的观念和行动屏障。

　　总之，现代国家的税收理念突出了“人民”在整个税收过程中的主体地位和关键作用，无论是税之成立、税之目的、税之使用，都以人民为依归，从而彻底扬弃了历史上“皇粮国税”模式下的命令服从关系，矫正了传统税收理论中强制性和无偿性的偏颇，也超越了公共产品“价格”的经济学局限，浓缩着人民主权、权利保障、权力制约、法律至上的宪法精神。弘扬现代税收理念，对于强化公民的主体意识、契约精神和法治观念，对于建设法治国家、法治改府和法治社会具有先导性和基础性的意义。